法律知识
随着我国注册会计师行业规模不断扩大，服务范围不断拓展，其在维护资本市场秩序和社会公众利益、提升会计信息质量和经济效率等方面发挥了重要作用，但同时也存在行业监管和执法力度不足等问题。
基于此，《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（以下简称国办发30号文）中明确提出，依法加强从事证券业务的会计师事务所监管、加快推进注册会计师行业制度法律建设，有效发挥注册会计师审计鉴证作用。
2021年10月，财政部就《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）向社会公开征求意见。《征求意见稿》本次修订具有涉及面较广、修改条款较多的特点。我国现行注册会计师法共有七章内容，法条共计46条；而《征求意见稿》则将内容扩充到了十章，法条数量共计99条。从各章内容来看，本次修订增加了“第六章 监督管理”“第七章 特定实体审计”和“第八章 会计服务市场开放和跨境审计”三章内容；同时在现行注册会计师法中“第三章 业务范围和规则”中相关内容的基础上加以完善补充，专设“第五章 执业规范”一章。在内容更加丰富全面的同时，《征求意见稿》也传递了提升注册会计师及会计师事务所执业监管力度、强化会计师事务所及注册会计师不当执业行为处罚力度及法律责任的信息。
强化监管
首先，本次修订强化了省级以上财政部门对会计师事务所的日常监管力度。《征求意见稿》第五十条中明确要求“省级以上财政部门应当建立日常监管和重点检查相结合，以信用监管为保障的监督管理机制”。除此之外，《征求意见稿》还分别从省级以上财政部门开展日常监督管理的事项、实施重点检查的情形等方面对省级监管作出了明确规定。同时，也相应规定了会计师事务所每年的报备事项。
其次，本次修订将促进形成会计师事务所监管统筹联动的监管合力。在现行注册会计师法中，仅在注册会计师考试和注册方面要求了“统一考试、统一注册”等内容。而在《征求意见稿》中，则更加凸显了多部门共同监管、形成监管合力这一监管方式。《征求意见稿》明确要求“国务院财政部门建立会计师事务所、注册会计师信用管理机制，会同相关部门推行严重失信主体名单管理制度和联合惩戒机制”“国务院财政部门建立注册会计师行业统一监管信息平台，对注册会计师考试组织实施……会计师事务所报备等事项进行动态管理和实时监测”。同时《征求意见稿》还规定，对于会计师事务所的年度检查考核、报备和日常监督管理等事项，省级财政部门可以委托设区的市级或者直辖市的区人民政府财政部门开展监督管理工作。在省级财政部门进行日常监管和重点检查，联合相关部门建立联合惩戒机制和信息平台的监管模式下，会计师事务所、注册会计师的整个执业过程均将被纳入监管体系，这不仅在很大程度上缓解了我国当前审计监管资源紧缺、多头监管导致的监管问题，而且有利于监管部门及时发现、查处会计师事务所及注册会计师的不当职业行为，对其进行动态、全过程监管。同时以信用监管为保障的联合惩戒机制将提升会计师事务所及注册会计师的违规成本，倒逼其恪守职业道德，提升自身执业水平。
最后，本次修订强化了会计师事务所及注册会计师不当执业行为处罚力度及法律责任。在现行注册会计师法中，会计师事务所和注册会计师的法律责任仅有四条法条，且内容较为模糊。在对会计师事务所和注册会计师的处罚方面，现行注册会计师法规定的最高处罚金额为“违法所得一倍以上五倍以下的罚款”；会计师事务所、注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。除此之外，还有责令其停止违法活动、暂停经营业务、吊销注册会计师证书的处罚方式。
责任扩容
而在《征求意见稿》中，则对会计师事务所及注册会计师法律责任的相关内容进行了极大扩充。从法条数量上来看，《征求意见稿》“法律责任”一章的法条数量多达25条。从具体内容来看，主要包括以下三方面：
第一，《征求意见稿》提升了会计师事务所及注册会计师违法行为的处罚金额上限。现行注册会计师法规定的处罚金额上限为“违法所得的五倍”，而在《征求意见稿》中，则将其改为“违法所得一倍以上十倍以下的罚款”。同时，对于会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等严重违规情形，造成重大社会影响的，《征求意见稿》直接将其罚款金额提升为“业务收入五倍以上十倍以下”。除此之外，对于会计师事务所在选聘中存在违法违规行为的，《征求意见稿》采取了处罚金额浮动的方式，将对其罚款限定为“项目合同（服务费用）金额百分之五以上百分之十以下”这一浮动区间。
第二，《征求意见稿》在提升违法行为处罚金额的同时，还对会计师事务所及注册会计师的违法行为进行了进一步地明确和细化。在《征求意见稿》中，新增了不符合任职资格条件的人员担任首席合伙人、会计师事务所选聘过程中存在违法行为、会计师事务所未按要求提取职业风险基金或者购买职业责任保险、会计师事务所违法执行特定实体审计业务等违法情形，同时也相应规定了不同情节下的不同处罚手段。除此之外，《征求意见稿》将“利害关系人因合理信赖，使用会计师事务所出具的存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告造成损失”的情形进行了区分，并明确了不同情形下会计师事务所应当依法承担的赔偿责任。根据《征求意见稿》，在会计师事务所存在一般过失、重大过失、故意三种情形下，会计师事务所分别在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任、一定比例的补充赔偿责任、与被审计单位承担连带赔偿责任。同时，对于会计师事务所不承担民事责任的情形，《征求意见稿》也进行了进一步明确。
第三，《征求意见稿》区分了审计责任与会计责任。对于相关单位违法提供虚假或者不实的证明文件，导致会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的行为，《征求意见稿》规定“给予警告并处五十万元以上三百万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处五万元以上五十万元以下的罚款。”而对于造成委托人、其他利害人损失的情形，《征求意见稿》区分一般过失、重大过失和故意三种情形，相关单位将分别面临在不实证明金额范围内承担补充赔偿责任、一定比例的补充赔偿责任、与被审计单位承担连带赔偿责任三种法律责任。
然而，虽然新《证券法》和《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》已对内容进行了较多补充和完善，但目前仍存在不足，可能会在实务中适用相关法律对会计师事务所及注册会计师执业行为判定造成一定困难。
一方面，虽然《征求意见稿》中对审计责任与会计责任进行了区分，但该部分内容在新《证券法》中却并未得到补充。由于新《证券法》和《征求意见稿》的适用对象存在一定重叠而其判定标准不统一，可能导致在实际应用中笼统地将会计师事务所及其工作人员和被审计单位在证券虚假陈述认定中被界定为共同侵权，承担赔偿责任的现象。
另一方面，诸多相关法律中对于虚假陈述的认定标准不统一。对于虚假陈述的认定，新《证券法》第56条规定虚假陈述是指“编造、传播虚假信息或者误导性信息”，《审计侵权规定》提到了“虚假陈述、误导性陈述、重大遗漏”三种情形，《虚假陈述规定》则在此基础上还包含了“不正当披露信息”。而《征求意见稿》却并未对“虚假陈述”这一概念进行限定。对“虚假陈述”的判定标准不统一，不利于对虚假陈述的具体情形进行区分，也不利于有针对性地对会计师事务所及注册会计师进行不同的法律责任判定。
因此，虽然在新《证券法》《征求意见稿》陆续出台的背景下，会计师事务所及注册会计师面临的法律风险显著提升，不当审计承担的民事责任后果明显加重，但由于审计固有局限性的存在，若要做到准确适用法律对会计师事务所及注册会计师执业行为进行判定，仍有较长的法制完善之路要走。
（作者系北京国家会计学院会计研究与发展中心副教授，中央和国家机关第一届青联委员，致公党中央经济委员会委员）
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